רואה חשבון

סוגי חשבונאות
	חשבונאות פיננסית
	חשבונאות ניהולית
מושגים בסיסיים
	רואה חשבון
	הנהלת חשבונות
	הנהלת חשבונות כפולה
	מאזן בוחן
	ספר חשבונות
	חובה וזכות
	חתך חשבונאי
	עלות המכר
	תקן חשבונאות
	בסיס דיווח
	עקרונות חשבונאיים מקובלים
דוחות כספיים
	מאזן
	דוח רווח והפסד
	דוח על הרווח הכולל
	דוח על תזרימי המזומנים
	דוח על השינויים בהון העצמי
ביקורת
	ביקורת פיננסית
	תקן ביקורת
	ביקורת פנימית
	ביקורת מערכות מידע
חשבונאות בישראל
	רשות ניירות ערך
	לשכת רואי חשבון בישראל
	מועצת רואי חשבון בישראל
	לשכת יועצי מס בישראל
	המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות
חשבונאות בעולם
	המוסד הבינלאומי לתקינה בחשבונאות
	תקן דיווח כספי בינלאומי
חשבונאות בארצות הברית
	המוסד לתקינה בחשבונאות פיננסית
	מועצה לפיקוח על הביקורת בחברות ציבוריות
	הוועדה לניירות ערך ולבורסות (ארצות הברית)
	חוק סרבנס-אוקסלי

רואה חשבון (בקיצור: רו"ח) הוא מי שהוסמך על פי חוק לעסוק במקצוע ראיית החשבון, ותפקידו הוא ביצוע ביקורת על דוחות כספיים ומתן חוות דעת עליהם.

לרואה החשבון ידע והשכלה רחבה בתחומי החשבונאות, המסים, המימון, הביקורת החשבונאית ותחומים נוספים, הדרושים לביצוע עבודתו. רואי חשבון רבים מועסקים בחברות כחשבים ומנהלי כספים, אך על בעלי תפקידים אלה אין כל חובה חוקית להחזיק ברישיון רואה חשבון.

מקצוע ראיית החשבון בישראל

בישראל, החוק המסדיר את מקצוע ראיית החשבון הוא חוק רואי חשבון, תשט"ו–1955. על פי חוק משרד המשפטים הקים את מועצת רואי חשבון בישראל, גוף סטטוטורי שאחראי על מתן רישיון לעיסוק במקצוע. המועצה עורכת מבחנים, שעמידה בהם, יחד עם תנאים נוספים, מעניקה את הזכות לקבל רישיון. לימודי החשבונאות לתואר ראשון באוניברסיטאות ובמכללות מתקיימים במסלולים חד חוגיים וכן במסלולים דו חוגיים או תוכניות לתואר כפול, אז הם משולבים בדרך כלל עם תחומים כגון כלכלה, מנהל עסקים ומשפטים. אורכם של הלימודים בארץ נע לרוב בין שלוש שנים לשלוש שנים וחצי. קיימות גם תוכניות לימודי חשבונאות לבעלי תואר אקדמי קודם שניתן להשלימן בפרק זמן של שנתיים וחצי^[1]. הלימודים במוסדות מוכרים מקנים פטורים מחלק מבחינות מועצת רואי חשבון. תקופת ההתמחות נמשכת שנתיים.

הגדרה חוקית בישראל

הגדרת מקצוע ראיית החשבון בישראל היא:

"ראיית חשבון" פירושו – בדיקתם, בקרתם או אישורם של כל מאזן, חשבון ריווח והפסד, חשבון הכנסות והוצאות, חשבון תקבולים ותשלומים וכל חשבון כיוצא בהם, ומילוי כל תפקיד אחר שנתייחד או שיתייחד בחיקוק לרואה חשבון, להוציא ניהול חשבונות; "רואה חשבון" – מי שבידו רישיון בר תוקף שניתן לפי חוק זה.

— חוק רואי חשבון תשט"ו–1955, סעיף 1

מבנה הלימודים בישראל

לימודי ראיית החשבון בישראל נעשים לרוב במוסדות אקדמיים כמו אוניברסיטאות או מכללות. אף על פי שקיימת אפשרות ללמוד את החומר הנדרש באופן עצמאי ולגשת בצורה עצמאית למבחנים של מועצת רואי החשבון, מעט מאוד בוחרים באפשרות זו.

הלימודים מתחלקים לשלושה תחומים עיקריים – ביקורת, חשבונאות פיננסית וקורסים נוספים. במסגרת קורסי הביקורת לומדים הסטודנטים לראיית חשבון כיצד לבצע ביקורת בחברות, מהם הדברים הנדרשים בבדיקה של חברות ציבוריות, כיצד לעשות ביקורת למערכות המידע שלהן ועוד. מטרת הביקורת על הדוחות הכספיים, שהיא תפקידו של רואה חשבון מבקר, היא לוודא שהדוחות הכספיים שמפרסמת חברה תואמים את המצב הכספי שלה ומציגים אותו בצורה נאותה. כלומר, שאכן הדוחות הכספיים משקפים את מצב החברה כפי שהוא באמת ולפי הכללים המקובלים. בכך מאפשרים רואי החשבון לציבור, לרשויות ולמשתמשים נוספים בדוחות, להסתמך על מהימנות המידע המופיע בהם.

במסגרת החשבונאות הפיננסית לומדים הסטודנטים כיצד להכין את הדוחות הכספיים לפי תקני דיווח פיננסיים בינלאומיים (IFRS). בעצם זהו הצד של רואי החשבון אשר עובדים בחברות עצמן ולא בפירמות ראיית החשבון. במהלך הלימודים לומדים הסטודנטים כיצד להציג בדוחות הכספיים את מצב החברה בהתאם לתקנים השונים. לדוגמה, כיצד להציג רכוש קבוע, מלאי, התחייבויות פיננסיות ועוד.

הקורסים הנוספים אשר מועברים במסגרת התואר כוללים קורסים שונים במימון, משפטים, דיני תאגידים, מיסוי על הכנסה, מיסוי רווח הון, מיסוי חברות, מיסים בינלאומיים, מיסוי מקרקעין ועוד. בנוסף כוללים הקורסים הנוספים קורסים בחשבונאות ניהולית אשר כוללת בתוכה תמחיר מוצרים לפי שיטות שונות, ועוד.

בחינות הסמכה

על מנת לקבל רישיון רואה חשבון על פי חוק רואי חשבון יש לעבור 15 מבחנים הנכתבים על ידי מועצת רואי חשבון. הבחינות מתקיימות פעמיים בשנה, במועד אביב (לרוב בחודשים מאי–יולי) וכן במועד סתיו (חודשים נובמבר–ינואר)^[2]. הבחינות מחולקות ל-4 שלבים:

ביניים חלק א': מבוא לחשבונאות, משפט עסקי;
ביניים חלק ב': כלכלה, יסודות ביקורת החשבונות, תמחיר וחשבונאות ניהולית;
סופיות חלק א': סטטיסטיקה, חשבונאות פיננסית, דיני תאגידים ומסחר, מימון, טכנולוגיות מידע, דיני מיסים א';
סופיות חלק ב': תמחיר וחשבונאות ניהולית מתקדמת, דיני מיסים ב', חשבונאות פיננסית מתקדמת, ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות.

מי שסיים בהצלחה לימודי תואר ראשון בחשבונאות ממוסד אקדמי מוכר להשכלה גבוהה יוכל לבקש פטור^[3] מבחינות הביניים וכן מבחינות סופיות חלק א' כך שיידרש לעבור חמש בחינות בסה"כ – מיסים א', מיסים ב', פיננסית, פיננסית מתקדמת וביקורת. מי שסיים בהצלחה לימודי שנת השלמה בחשבונאות (שנת לימודים נוספת שאינה מהווה חלק מלימודי התואר הראשון בחשבונאות ועלותה גבוהה יותר מעלות שכר לימוד אקדמאי) יוכל לבצע מבחנים במסגרת האוניברסיטה ולבקש פטור משלוש בחינות נוספות במסגרת בחינות סופיות חלק ב', שהן מיסים א', מיסים ב' ופיננסית. בכל מקרה על מנת לקבל את רישיון רואי החשבון בסופו של דבר יש להיבחן בשתי בחינות דרך המועצה: חשבונאות פיננסית מתקדמת וכן ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות.

בשנת 2019 התקבלה במועצת רואי החשבון החלטה על ביטול שנת ההשלמה. המועצה ערכה התייעצות עם המוסדות האקדמיים ועם המועצה להשכלה גבוהה והחליטה על ביטול הפטורים מבחינות ההסמכה שמעניקה שנת ההשלמה^[4]. לפי ההחלטה החדשה שנת ההשלמה תוחלף בסמסטר נוסף לתואר הראשון. צעד זה צפוי להוביל להפחתת עלויות עבור הסטודנטים שכן שנת ההשלמה כרוכה בתשלום שכר לימוד גבוה משכר הלימוד האקדמי^[5].

תפקידי רואה החשבון ועיסוקם

רואי חשבון מועסקים במשק במגוון של תפקידים. מעבר לעיסוקם בביקורת חשבונות כבעלי משרדי רו"ח או שכירים במשרדים אלה, עובדים רואי החשבון גם כמנהלי כספים, חשבים בחברות, כלכלנים או יועצים פיננסיים, מבקרי פנים, וכן בתפקידים שונים ברשויות ממשלתיות כמו רשות ניירות ערך, רשות המיסים, או משרד האוצר, בחברות ביטוח וכדומה.

משרדי רואי חשבון

נהוג לסווג את משרדי רואי החשבון למשרדים גדולים, בינוניים וקטנים. משרדי רואי חשבון נקראים לעיתים גם "פירמות". דירוג המשרדים מתבצע לרוב על פי כמות העובדים המקצועיים בו (לרבות רואי חשבון ומתמחים).

התמחות רואי החשבון במשרדים הגדולים כוללת בדרך כלל ביקורת של חברות ציבוריות, עבודות ייעוץ מורכבות וכן התמחות בביקורת פנימית, ניהול סיכונים ומיסוי. ההתמחות במשרדים בינוניים וקטנים כוללת בדרך כלל ביקורת של חברות פרטיות, ייעוץ מס ועבודות ייעוץ כלכלי בהיקף מצומצם יותר בהתאם לגודל המשרד.

התמחות רואי חשבון

לאחר סיום שני שלישים מהלימודים, ניתן להתחיל לבצע התמחות. על פי חוק, על מנת לקבל את רישיון רואה החשבון יש לעבור התמחות. התמחות רואי חשבון נמשכת שנתיים, ובה באפשרות רואה החשבון המתמחה (נקרא גם סטאז'ר), להתמחות בתחומי ראיית חשבון. ניתן לבצע התמחות בחשבונאות במסגרת פירמות ראיית החשבון במחלקות השונות (ביקורת, מיסים, כלכלית, מקצועית, ייעוץ וכו'), במסגרת ארגונים ממשלתיים כמו רשות ניירות ערך, רשות המיסים, החשב הכללי ועוד, או במשרד רואי חשבון פרטי. במקרים נדירים ניתן גם לבצע התמחות במסגרת חברות שמציעות את האפשרות הזו. על המתמחה בחשבונאות לעמוד במכסת שעות שבועית על מנת שהתקופה בה הוא עובד כמתמחה תיספר לו כתקופת התמחות.

עם ההגעה למשרד נחשב המתמחה כ"ג'וניור", כלומר עובד חדש בפירמה. עם הזמן והוכחת היכולת ניתן להתקדם בדרגות ולהגיע לדרגת סניור, המהווה כבר דמות בעלת ניסיון בפירמה אשר יכולה גם להנחות עובדים אחרים. לאחר מכן ניתן להתקדם לתפקיד סניור בכיר, תפקיד הדורש ניסיון רב יותר. בשלב הבא מגיעים לתפקיד מנג'ר. מנג'ר הוא תפקיד בכיר יחסית בפירמה, המאפשר לנהל פרויקטים באופן עצמאי. התפקיד הבא הוא מנג'ר בכיר, ולאחר מכן דירקטור או שותף.

התאגדויות

רואי החשבון העוסקים בביקורת מאוגדים בלשכת רואי חשבון בישראל, שהיא גוף וולונטרי-מקצועי, וחייבים בתשלום שנתי.

ישנם רואי חשבון המועסקים בחברות העסקיות כחשבים או כמנהלי כספים ראשיים. חלק מהם נוטל חלק בפעילות פורום מנהלי כספים ראשיים CFO.

הביקוש לרואי חשבון

בתקופות של גאות כלכלית הדרישה למתמחים במשרדים הגדולים גוברת ומגבירה אף את הביקוש ביתר המשרדים זאת בשל יכולתם של משרדי ראיית החשבון הגדולים לקלוט מאות מתמחים. כמו כן, שינויים במשק הופכים את הידע החשבונאי הנרכש בלימודי החשבונאות לנחוץ יותר וכך עולה הביקוש לרואי חשבון ובעלי מקצועות פיננסיים נוספים. בישראל היום קיים מחסור ברואי חשבון והביקוש לאנשי המקצוע עולה על ההיצע, כך עולה הביקוש לבוגרי הלימודים^[6].

לעומת זאת, בתקופות של שפל כלכלי, משרדי רואי החשבון הגדולים לא קולטים מתמחים ואף מפטרים מתמחים ורואי חשבון צעירים והסטודנטים שסיימו את התואר מוצאים עצמם ללא מקומות התמחות מספיקים, בדומה למצב השורר בשוק עורכי הדין.

מקור השם

הצירוף רואה חשבון החל לשמש בעברית כבר בסוף המאה התשע עשרה. בוועד הלשון הוצע תחילה (בשנות הארבעים של המאה העשרים) רואה חשבונות ומבקר חשבונות, ואולם במילון למונחי החשבונאות של האקדמיה ללשון העברית (בראשית שנות השישים) כבר נקבע רואה חשבון. אפשר לשער שהשימוש בשורש רא"י נעשה בעקבות המילה הבינלאומית רוויזור ('מבקר', 'מפקח', מן הפועל הלטיני videre – 'לראות', ומכאן גם vision ו-video ועוד) ואולי בעקבות המונח rewident המשמש בפולנית דווקא בעבור רואה חשבון.